医疗机构在执业进程中应该恪守的职业规则

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　　世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业品德 的管理 难题 成为职业界内外普遍 关注的严重 难题 。但过关对相关研究文献的回忆 ，我们发现，一方面多数研究效果 仍停留在对注册会计师没有恰当遵照 职业品德 的征伐 声中，另一方面这些研究效果 并未获得 普遍 共识，甚至对注册会计师能否 作到了诚信执业还处于相互统一 的模糊判别 之中。本文撇开对注册会计师能否 遵照 了职业品德 或能否 值得社会大众 信任的讨论，将论题转向一个更为基础、更为基本 且临时 以来没有拿到 学术界和职业界注重 和阐明 的难题 ，即“作为一名注册会计师，我为什么要恪守 职业品德 ？”。对这一难题 的答复 ，理论上有助于搞清楚注册会计师与职业品德 的内在关系，实际操作 中可以加强 注册会计师恪守 职业品德 的内在主动性，从而防止 空泛 说教的乏力和一味强调“乱世用重典”、依托 外力强迫 推行的阻力。

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　　一、引言：注册会计师的社会角色定位、审计希冀 差与品德 窘境

　　1、审计是一种减少而非消除社会大众 决策风险的信任机制。理想 世界最大的特性是环境的不确定性和风险性，关于 社会大众 的经济决策而言，直接的担忧则是决策信息的牢靠 性难题 。受制于才能 、地域等要素 的影响，社会大众 对企业信息的鉴别 主要依托 注册会计师的鉴证作用。这里，作为社会分工体系的一局部 ，注册会计师承担了作为第三者的中介鉴证角色。于是，信任变得重要起来。为应对不确定性和不能控制的将来 ，信任变成了社会大众 行为的一种顺应 复杂商业环境的简化战略 ，对某人表示信任，就意味着预期被信任人会采取他所希冀 的行为方式，从而可以消除将来 的不确定性和风险。也就说，信任者借助信任卸下了无法承担的复杂性（卢曼，2019中译本，P84）。对社会大众 而言，审计正是这样一种减少其决策风险的信任机制，这也正是审计需求发生 的社会学动因。但作为社会分工的一局部 ，注册会计师存在的价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而添加 的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的职业 可以协助 报表运用 人减少决策风险，却决不能消除决策风险。

　　2、社会大众 理想化的审计需求与理想 制度安排下的审计有限供应 招致 “审计希冀 差”的发生 ，并进而使注册会计师堕入 品德 窘境 之中。寄予信任，即下赌注于别人 将来 举动 的不确定性和不可控制性，总是随同 着风险（Kollock，1994）。由对受托人的不信任而引发了注册会计师职业，但作为一种减少社会大众 决策风险的信任机制的审计的呈现 ，自身 又会引发一种新的风险，即对注册会计师的信任风险。作为被信任者，注册会计师必需 承担按社会大众 的预期来行为的承诺，若这一承诺的行为不能拿到 片面 恰当的实行 ，信任风险就必定 显现了。为将这种风险降到最低水平 ，注册会计师这一职业被赋予了一系列职业特征，以便确定应该用什么样的规范 来制约一名会计师的行为，以及什么是注册会计师职业的内在社会责任。借鉴Huebner（1915）提出的专业人士所具有 的特征，注册会计师核心的特征可以表述为，抛弃 肯定 自私的商业观和时辰 牢记社会大众 利益。而满足这一特征的要求 和门槛 是注册会计师必需 遵守 独立、客观、公正的价值观。这也就是说，当一个人将本人 交付给一个职业并对那个职业作出承诺的时候，他就承担了伦理责任，需要遵照 一种调控从业者与客户、同事和大众 关系的行为规范 ，还要承担这一牵涉 大众 利益的职业的内在社会责任（杜斯卡，2019中译本，P67）。这也正是社会大众 对注册会计师职业的希冀 。

　　但是 ，理想 中，注册会计师职业环境不时 变化，致使注册会计师在特定情形下对职业品德 的判别 变得极端 复杂。一方面由于审计委托关系的歪曲 ，使得注册会计师恰当实行 职责遭遇了外部压力，另一方面从对注册会计师应该对社会大众 、委托人和同事三方关系人承担品德 责任的角度看，对大众 担任 是如此之重要，以致 于有时这会压倒会计师对委托人或聘用人承担的义务。处于这样一种商业环境中并受社会通用商业规则的影响，注册会计师的执业行为有时并不能作到完全独立、客观、公正。现实 上，作为注册会计师“职业信条”核心的独立性自身 常常 表现出“相对性、概率性、风险性”的经济性质（崔宏、刘尔奎，2003），从而使得注册会计师的职业行为表现低于社会大众 的理想希冀 ，于是“审计希冀 差”发生 了。“审计希冀 差”的存在反过去 又将注册会计师置身于一种品德 窘境 之中：究竟 该采取何种举动 ，才是契合 或愈加 契合 职业品德 门槛 的行为，同时完成 本人 要追求的经济利益？

　　二、注册会计师前品德 行为判别 ：普遍化准绳 与标准 方式

　　1、前品德 行为判别 的通常 基准——普遍化准绳 。自古以来，哲学家和品德 主义就不断 表达这样的思想：伦理行为是指从较普遍的视角来看是可承受 的行为（辛格，2019中译本，P11）。这样，判别 将要采取的行为是不是契合 品德 门槛 ，是不是品德 行为，必需 确认该行为不但是行为者本人 承受 或认可的行为，同时也应是其别人 、特别是受该行为影响的其别人 所认可或承受 的行为。也就是说，在判别 行为的品德 属性时应学会“换位考虑 ”，“己所不欲，勿施于人”。假如 行为者想要基于品德 理由去保卫 本人 的行为，就不能只是强调该行为关于 本人 的益处 ，该行为者必需 可以 在众人面前坦陈理由，并取得 众人认可。换句话说，就是要在多大水平 上照顾本人 的利益，也要在多大水平 上照顾别人 的利益。依照 康德的公式来表达就是，“只按着那种你同时也想望它变为普遍规则的原则 而行为”。品德 门槛 我们逾越 你、我、他，达至普遍规律 ，做出可普遍化的判别 ，也就是要站在不偏不倚的旁观者或理想察看 者的立场。既然承认品德 判别 必需 出自普遍的视角，我们就不得不承认，不可以 仅仅由于 本人 的利益，其重要性就超越 他人 的利益。这样，虽然我有照顾本人 利益的本性，一旦我们进行品德 考虑 和判别 ，就门槛 把这种照顾 推行 到他人 的利益。假如 说，即便 把我与别人 的立场互换，我也会承受 本人 做出的判别 ，那就意味着，我的判别 是可以从普遍视角进行规则 的判别 ，因此 我的判别 是契合 品德 门槛 的判别 。

　　2、普遍化准绳 下判别 注册会计师行为能否 契合 品德 门槛 的详细 方式 ——标准 或原则 。为减少注册会计师个体进行前品德 行为判别 的困难和不同个人可能呈现 的判别 偏向 ，职业集团 过关制定职业品德 标准 （或原则 ）为注册会计师恪守 职业品德 提供了一个前品德 行为判别 普遍化准绳 下的详细 操作准绳。这里，职业品德 标准 或原则 表现 了职业界集体的智慧，代表了拿到 共同认可的处置 方式，代表了一种处理 普遍存在的判别 难题 的有效的办法 。也就是说，每一项标准 或原则 条文门槛 都是个人品德 意见或品德 判别 的替代品，而这也正是品德 标准 或原则 存在的意义。在阐述 财务报告中的职业判别 特性时，加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判别 》的报告中指出，原则 的功用 是指点 职业会计师的判别 ，原则 所拿到 的对报告难题 的处理 办法 ，应该比职业成员按他们本人 的判别 所能得出的处理 办法 更好；除了影响特许会计师的判别 之外，原则 存在的另一缘由 是减少别人 做出判别 的风险，过关为判别 设定一个底线，原则 提升 了判别 的均匀 质量。这些阐述 虽然是针对财务报告中的职业判别 做出的，但其完全适用于注册会计师职业品德 判别 。注册会计师职业品德 标准 或原则 就是注册会计师判别 本人 的职业行为能否 契合 品德 门槛 的“普遍化准绳 ”的规则化。那么，注册会计师职业品德 标准 或原则 对注册会计师的约束力如何呢？

　　三、职业品德 标准 的法律性质：为注册会计师的品德 判别 立法

　　1、通常 品德 、职业品德 与法。以往的阐述 多将职业品德 与法律的区别作为通常 意义上的品德 与法律进行对比，否认职业品德 自身 就是法的性质。以为 二者的区别主要是，品德 不是强迫 执行的，而法是强迫 施行 的。实践 上，这不只 混杂 了品德 与职业品德 的区别，而且也并没有厘清法与品德 的区别。实践 上，品德 也是一种强迫 性标准 。由于 所谓强迫 ，乃指人不得不放弃本人 意志而听从 别人 意志的力气 。当一个人自愿 采取举动 以听从 于另一个人的意志，亦即完成 别人 的目的而不是本人 目的时，便构成强迫 （哈耶克，1997中译本，P164）。但法与品德 所根据 的强迫 力气 大小不同，品德 或说通常 品德 只具有最弱的强迫 性：言论 强迫 。而规律 具有普遍 的强迫 性：从最弱的言论 强迫 到最强的肉体强迫 。但强迫 根据 能否 拿到 社会或组织的认可，又分为权利 与力气 ，那些拿到 认可的强迫 也就是权利 ，合法的权利 。而得不到认可的强迫 则不再是一种权利 ，而只是一种力气 （迪韦尔热，1987中译本，P117）。品德 与法的区别基本 的还在于有无这种特殊的强迫 ，即权利 。

　　正如王海明（2019）所说，权利 是仅为管理者拥有且被社会承认的迫使被管理者听从 的强迫 力气 。这样，从权利 是仅为社会管理者所拥有的迫使人们不得不听从 的力气 方面来看，权利 具有必需 性，是人们必需 听从 的力气 ；从权利 是社会承认、大家赞同 的力气 方面来看，权利 具有应该性，是人们应该听从 的力气 。合而言之：权利 是人们必需 且应该听从 的力气 。从上述的权利 性质不难看出：法是权利 标准 ，是应该且必需 如何的行为标准 ，而品德 则是非权利 标准 ，是应该而非必需 如何的行为标准 。而注册会计师职业品德 正处其中：一方面，职业品德 具有一定的权利 强迫 性质，职业组织或许 从全领会 员的授权中取得 了一定的权利 ，或许 直承受 政府的委托进行行业管理而被赋予了一定的权利 。这样职业品德 就具有了必需 并且应该如何作为的性质，当然这种强迫 性是对职业界人士而言的，对职业界外部其别人 士并没有强迫 力。

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医疗机构管理条例，执业医师法，执业护士法，医疗废物管理条例等。33