“完全在境外消费的应税服务”该如何界定

根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕106号)第十条的规定，在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内，下列情形不属于在境内提供应税服务：(一)境外单位或个人向境内单位或个人提供完全在境外消费的应税服务;(二)境外单位或个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产;(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

在这一条款的规定中，对“完全在境外消费的应税服务”的理解可能存在一定的模糊之处。由于服务的无形性，纳税人接受由境外单位或个人提供的属于“营改增”范围内的服务时，从属地原则来说，可以认定为服务接受方在境内，而从服务消费地来看，则又可能被视为完全在境外消费的应税服务。如境外企业为境内纳税人提供的全程在境外的国际货运代理服务，可以说境内的纳税人接受了境外提供的货代服务，应视为提供应税服务，应代扣代缴境外企业的增值税，也可以说国际货运代理全程在境外发生，纳税人相当于在境外完成了消费，不应视为应税服务，不需缴纳增值税。

对应税服务的界定上存在不同的理解，由此带来了纳税义务的不确定性，给税务机关和纳税人造成困扰，因此有必要明确界定“完全在境外消费的应税服务”的范围。笔者认为，可以从以下三个方面区别“应税服务接受方在境内”和“完全在境外消费的应税服务”：

一、完整性原则。从是否完整地完成服务消费来区别，可以参考税务机关对“完全在境外消费的应税服务”的解释。在“营改增”试点过程中，各地税务机关对此解读为：

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1.应税服务的提供方为境外单位或个人;

2.境内单位或个人在境外接受应税服务;

3.所接受的服务必须完全发生在境外并在境外消费(包括提供服务的连续性和完整性，以及服务的开始和结束，包括中间环节均在境外)。

因此，是否在境外全程发生是境内接受服务和境外消费服务的首要区别，如果应税服务不是全环节在境外完成的，则不应视为“完全在境外消费的应税服务”。如前面提到的境内纳税人接受境外公司提供的全程境外的国际货运代理服务，虽然服务的提供和完成是在境外发生，但接受纳税人仍是在境内接受服务，因此应纳入应税服务范围。

二、增值链条相关性原则。从增值税抵扣链条的角度考虑，对纳税人增值链条没有影响的境外服务，则可以将其从境内接受服务的范围中排除出去，否则，就应作为在境内接受应税服务。如境外公司为境内纳税人提供认证服务，境内纳税人的产品经认证后用于出口，这一认证服务完全发生在境外，但该服务却为纳税人产品销售带来贡献，是属于增值链条的一部分，因此应视为接受应税服务而代扣代缴增值税。

三、受益即时性原则。从服务的受益是否具备“即时性”来区别，消费的含义与服务本身是紧密相连的，判断一项服务是否属于完全在境外消费的，要结合服务本身的内容来看，如果服务是即时性的消费，则可以被视作完全在境外消费。原营业税下对境外提供劳务不征收营业税也作出过规定，根据《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税〔2009〕111号)第四条的规定，境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第540号，以下简称条例)规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业(除播映)，娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。该文正列举的完全发生在境外的劳务(“营改增”后转为增值税应税服务)不征收营业税，这些服务的消费从性质上来看都是“即时”的，即服务的受益是不存在延伸性的，纳税人不在境外是无法直接消费到相应服务。

通过以上三个方面的分析，可以将“应税服务接受方在境内”和“完全在境外消费的应税服务”加以区别。随着“营改增”试点行业范围的进一步扩大，将有更多的服务会纳入增值税管理范围，而服务由于其无形性的特点，对其发生地点的确认上需要更深入完整地分析，才能准确地认定增值税纳税义务，从而有利于“营改增”试点的顺利推进。