纳税评估是越界行使税务检查权吗？

前不久，青岛市某区国税局处理的一个纳税评估案例引起争议。这令笔者意识到，有必要探讨一下征管实务中经常被刻意回避的问题，即纳税评估到底属于什么性质？它是否与税务稽查有职权交叉？纳税评估案例之争日前，青岛市某区国税局对A轮胎进料加工公司开展纳税评估。征管资料显示，这家企业主要经营轮胎进料加工复出口业务，主要生产原料全部依靠进口，辅料从国内购进。案头审核企业的申报资料，分析其销售收入申报数额增长率、出口销售申报数额增长率和免抵税额增长率等指标，评估人员没有发现问题，但实地调查企业的生产经营情况后，评估人员发现企业存在“购进材料霉变损失未作进项税额转出”的问题，遂要求企业补缴税款近百万元。对此评估结论，该局内部出现了两种截然不同的看法。一种认为，这是一个成功的纳税评估案例，体现了纳税评估的工作职能；另一种认为，该案例存在问题，即主管税务机关到企业调查实际经营情况，行使了属于稽查局的执法权限，存在越权执法问题。纳税评估的本质是什么笔者赞成第一种观点。理由是，纳税评估从上个世纪末发展到今天，经历了人们对该事物认识上的一系列变化。从纳税评估定义的历史沿革，就可以清晰地观察到这一点。从《国家税务总局关于印发〈外商投资企业、外国企业、外籍个人纳税申报审核评税办法〉的通知》（国税发〔1998〕72号）开始，历经国税发〔2001〕137号、《国家税务总局关于印发〈纳税评估管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕43号），直至国家税务总局于2010年发布实施《纳税评估管理办法》，纳税评估的主体始终是主管税务机关，其相对人范围则逐步扩大，由作为纳税人和扣缴义务人的外商投资企业、外国企业和外籍个人最终扩大到所有纳税人和扣缴义务人。其客体也呈扩大趋势，由纳税资料和日常征管资料扩大到纳税情况（既包括纳税资料，也包括能反映纳税情况的日常征管资料和相对人的其他资料，如账簿、凭证、报表等，还包括纳税人经营现场等）。其工作手段也逐步由限定一定的技术手段和方法扩大为不限定。其工作目的是对纳税人、扣缴义务人的纳税情况以及履行扣缴义务的情况作出评价，进而作出处理。梳理来看，纳税评估的定义发展到今天，越来越接近一个一些研究文章刻意回避的事实，即纳税评估本质上是税务机关行使税务检查权的行为。长期以来，不少研究者刻意回避这个事实，生怕纳税评估归属于税务检查会导致税务局和稽查局的职责交叉，于是刻意划分纳税评估与税务检查的界限。这从纳税评估的前期定义对于其工作手段的限制可见一斑。纳税评估应归位于税务检查笔者以为，基于两个理由，纳税评估可以且应当归位于税务检查。一是，这种归位不存在理论上的障碍。虽然税收征管法实施细则第九条规定，“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，并且规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，但我们必须搞清楚，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，不等于税务检查权只能由稽查局行使。这是两个概念，税务管理同样需要行使检查权。而且，税务局和稽查局的职责是否交叉，并不取决于两者是否都行使税务检查权。二是，这种归位是实践发展的客观要求。这从前述有关纳税评估定义的发展脉络可以得到证据。如前所述，起初，出于区分纳税评估和税务检查的目的，有关方面对纳税评估手段进行了种种限制。然而，随着评估实践的开展，人们发现，相对于纳税评估的目的而言，先前规定的纳税评估手段越来越不能满足需要。于是，“松绑”开始了，先是部分税务机关为满足评估目的的需要，开始查看纳税人和扣缴义务人的账簿甚至经营现场，逐渐地，国家税务总局放开了对纳税评估手段的限制。《纳税评估管理办法》第二十一条规定：“对经评估分析发现的涉税疑点，可按要求采取税务约谈、实地调查以及电话、传真、信函、网络等其他便捷有效的方式进行核实，并做好相关记录……对必须到生产经营场所了解情况、审核账目凭证的情形，须经所在主管税务机关批准后进行。调查核实的情况要如实制作实地调查核实记录。”到目前为止，纳税评估机构可以实行税收征管法第四章规定的大部分税务检查权。长期以来，很多人被“必须区分纳税评估与税务检查”的观念束缚，对纳税评估实践产生了种种困惑，甚至认为纳税评估没有法定依据，要求取消纳税评估，没有认识到，纳税评估是税务机关行使税务检查权的一种工作方式，需要按照税收征管法的要求不断健全法律程序。

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